В целях бухгалтерского учета

Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено главой 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов…, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (пункт 42 Инструкции № 102).

Следует обратить внимание, что в бухгалтерском учете резервы создаются по дебиторской задолженности, которая: - возникла в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг; - не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности); - не обеспечена соответствующими гарантиями (например, залогом). Резервы по сомнительным долгам создаются при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом. Периодичность создания закрепляется в учетной политике, как правило на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Организация выбирает один из 3 способов определения размера резерва по сомнительным долгам (пункт 44 Инструкции № 102). Выбранный способ закрепляет в учетной политике. Пунктом 44 Инструкции № 102 предусмотрены следующие способы определения размера резерва по сомнительным долгам: 1) по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора; 2) по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения; 3) по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности. При этом коэффициент сомнительной задолженности определяется как отношение общей суммы признанной безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период.

Создание резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете следующими записями: Дебет - 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»); Кредит - 63 «Резервы по сомнительным долгам». Пунктом 47 Инструкции № 102 определен порядок отражения в бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности, а именно, Дебет - 63 «Резервы по сомнительным долгам»; Кредит - 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму ранее созданных резервов по сомнительным долгам; Дебет - 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»); Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму превышения списываемой дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению, над суммой ранее созданных резервов по сомнительным долгам. В случае погашения задолженности должником, сумма созданного резерва восстанавливается проводкой: Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»; Кредит 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

В соответствии с пунктом 85 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 списанная со счетов учета расчетов безнадежная к получению дебиторская задолженность учитывается по дебету забалансового счета 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность» в течение пяти лет с даты ее списания со счетов учета расчетов. Следует учесть, что данный резерв формируется исключительно в бухгалтерском учете.

При налогообложении прибыли суммы созданного и восстановленного резерва не будут учитываться.

Рассмотрим создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

С 2019 года организация имеет право создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. Так, согласно подпункту 3.48 пункта 3 статьи 175 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) в состав внереализационных расходов включаются резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, не погашенной в установленный срок, возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, но не более пяти (5) процентов выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов с учетом налога на добавленную стоимость.

Сумма сомнительной дебиторской задолженности, возможная к включению в резерв, зависит от длительности срока ее возникновения. Так, по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше девяноста календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от сорока пяти до девяноста календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается пятьдесят (50) процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней - сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва.

По дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, создание резерва по сомнительным долгам производится исходя из суммы выручки в белорусских рублях, отраженной в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль. Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113) предусмотрена необходимость и порядок создания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Если сумма выручки не учитывалась при исчислении налога на прибыль или освобождалась от налога на прибыль, то сумма резерва по сомнительным долгам не включается в состав внереализационных расходов.

Учитывая нормы Инструкции № 113 и НК не предусмотрено включать в расчет налога на прибыль суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного в бухгалтерском учете. Резервы по сомнительным долгам, сформированные в бухгалтерском и налоговом учете, следует рассматривать как два независимых друг от друга резерва.

Так как при создании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете появляется постоянное налоговое обязательство, то в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы или обязательства не отражаются. Однако, необходимо иметь ввиду, что согласно подпункту 3.40 пункта 3 статьи 174 НК в состав внереализационных доходов включаются денежные средства, а также иные виды дохода (зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др.), поступившие в счет ранее включенных сумм в состав затрат, учитываемых при налогообложении, и (или) внереализационных расходов, а также поступившие в счет освобожденных от налогообложения налогом на прибыль в предыдущих налоговых периодах сумм прибыли.

Таким образом, в случае возврата товаров от покупателя и (или) погашение задолженности происходит погашение (уменьшение) дебиторской задолженности. Следовательно, суммы ранее сформированных и учтенных при налогообложении прибыли (включенных в состав внереализационных расходов) резервов по сомнительным долгам подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае возврата товаров (погашения дебиторской задолженности).